دانشجويان دکتری حسابداری دانشگاه تهران

ارزش های فرهنگی ملی مرتبط با کار هافستد : هافستد (1980 و 1991) ارزش های موجود در جامعه را به دو دسته تقسیم نمود : دسته اول، ارزش هایی هستند که در جامعه پسندیده شناخته شده اند[1]. دسته دوم، ارزش هایی هستند که مردم بصورت باطنی خواستار و علاقه مند به آنها هستند[2]. ارزش های دسته اول، بیانگر این مطلب هستند که رفتار جامعه به تصور مردم چگونه باید باشد. اما ارزش های دسته دوم، بیانگر آن رفتاری هستند که مردم خود خواهان انجام آن هستند. بر این اساس، هافستد متوجه شد رفتارهای اجتماعی آنگونه که در عمل مشاهده می شوند بیشتر نزدیک به ارزش هایی هستند که مردم بصورت باطنی خاستار آنها می باشند تا ارزش هایی که در جامعه پسندیده محسوب می شوند.

 هافستد در سال 1981 اقدام به تشریح فرهنگ در زمینه و بافت علمی نمود. در چنین حالتی فرض می شود که سامانه ای از هنجارهای اجتماعی دربردارنده ارزش های مشترک مردم نقش محوری ایفا می نماید و بوسیله انواع مختلفی از عوامل بومی شناختی (عواملی که محیط  را متاثر می سازند) تغذیه می گردد. هنجارهای اجتماعی باعث ایجاد و توسعه الگویی برای حفظ ساختار های اجتماعی خواهند شد. این موضوع در مورد خانواده، سامانه های تحصیل، سیاست و قانون گذاری صادق است. ساختارهای مذکور پس از تبدیل شدن به واقعیت باعث استحکام هنجارهای اجتماعی و شرایط قانون گذاری ناشی از آنها خواهند شد (هافستد 1981، 25-42).

طبق نظر هافستد، فرهنگ ملی یا ارزش های اجتماعی ایجاد کننده ساختار و کارکرد نهادهای اجتماعی از قبیل نهادهای سیاسی، قانونگذاری و سامانه های آموزشی اجتماع هستند. این نهادهای اجتماعی بصورت متقابل، فرهنگ و وضعیت های اجتماعی ملی را مستحکم می نمایند. هافستد بر این عقیده است که فرهنگ ملی یا سامانه ارزش های اجتماعی با ثبات و پایدار باقی خواهد ماند، مگر اینکه از جانب عوامل خارجی همانند نیروهای طبیعی یا تجارت بین الملل و محیط تغییر هایی بوجود آید.

هافستد در سال 1980 الگوهای ارزشی مرتبط با کار را با انتخاب کارکنان یکی از بزرگترین سازمان های چند ملیتی (IBM) در فاصله سال های 1967 تا 1973 به عنوان نمونه و با استفاده از پرسشنامه مورد آزمون قرار داد. این تحقیق زمینه یابی بالغ بر 116000 پرسشنامه با پاسخ های 5 گزینه ای طیف خوب تا بد، جنبه های رضایت شغلی، درک از محیط کار و اهداف و عقاید مرتبط با مسائل عمومی مربوط به کار را در بر      می گرفت. هافستد از طریق استدلال نظری و تجزیه و تحلیل آماری چهار معیار فرهنگ ملی یعنی فاصله قدرت، اجتناب از عدم اطمینان، فردگرایی در مقابل جمع گرایی و مردگرایی در مقابل زن گرایی را شناسایی نمود. وی در سال 2001 وجود پنجمین معیار فرهنگ ملی، که به عنوان افق دید بلند مدت شناسایی می شود را گزارش نمود. این معیار نتیجه شناسایی چهار معیار قبلی محسوب می شود. معیارافق دید بلند مدت بر پایه پژوهشی زمینه یابی که با دیدگاه چینی به انجام رسید، بدست آمد. پنج معیار ملی و ارزش های مرتبط با کار هافستد در جدول 1 خلاصه شده اند (2001-1980).                      

جدول 1      معیار ارزش های فرهنگی ملی هافستد

ابعاد ارزش های فرهنگی از دیدگاه هافستد : بطور کلی انسان ها مایل به تشکیل جامعه بر مبنای یکسری هنجارهای پذیرفته شده می باشند. ارزش های فرهنگی عاملی برای ایجاد انگیزه در مردم جهت شکل دهی جامعه یا هنجار محسوب می شود. هافستد (1980 و 1991) پنج بعد برای ارزشهای فرهنگی مطرح کرده است که بر آن اساس می توان ملت های جهان را به گروه های مختلف دسته بندی نمود. تعریف های ارائه شده در مورد پنج بعد ارزش های فرهنگی که در قسمت زیر آورده شده اند مبتنی بر پژوهش های صورت گرفته توسط هافستد در 50 کشور جهان هستند :

فاصلۀ قدرت : فاصله قدرت معیاری است که تفاوت های موجود در توزیع قدرت میان افراد یک جامعه (افراد مافوق و زیر دست) را نشان        می دهد و منعکس کننده دامنه (وسعت) نابرابری ها در توزیع قدرت از دیدگاه افراد ضعیف موجود در سازمان ها می باشد.

اجتناب از عدم اطمینان : اجتناب از عدم اطمینان (به آینده و بلاتکلیفی) معیاری است که میزان نگرانی و اضطراب افراد جامعه یا سازمان را در رابطه با وضعیت های نامشخص و نامعلوم آتی نشان می دهد. مردم برای فائق آمدن بر این نگرانی ها به تکنولوژی، قوانین و اعتقادهای مذهبی روی می آورند.

فردگرایی در مقابل جمع گرایی : فردگرایی معیاری است که روابط بین اشخاص و گروه را در جامعه نشان می دهد. فردگرایی در جوامعی وجود دارد که رابطه بین افراد بسیار ضعیف و کمرنگ شده است. در این جوامع افراد تنها مسول مراقبت از خود و اقوام درجه یکشان هستند. جمع گرایی در جوامعی وجود دارد که در آنها مردم از همان ابتدای زندگی خود را در بین جمعی پیوسته و متحد از افراد فامیل خویش می بینند و حمایت از آنها را وظیفه همیشگی خود می دانند.

مردگرایی در مقابل زن گرایی : مردگرایی معیاری است که میزان گرایش افراد جامعه به داشتن رفتاری جسورانه در مقابل برخوردی متواضعانه را نشان می دهد. به عبارت دیگر، مردگرایی به معنای گرایش افراد جامعه به برتری طلبی، قهرمان پروری و دلاوری است. در مقابل، زن گرایی به معنای گرایش افراد جامعه به برقراری ارتباط، تواضع و فروتنی، مراقبت از ضعیف ترها و بهبود کیفیت زندگی می باشد.

افق دید بلند مدت در مقابل کوتاه مدت : افق دید (بلند مدت و کوتاه مدت) نشانگر میزان اتکا جوامع به ظرفیت های تجزیه و ترکیبی آنها است. در جوامع دارای افق دید بلند مدت سعی می شود تا بخش های مختلف به طرقی مستحکم و تعدیل پذیر با یکدیگر ترکیب شوند. اما در جوامع دارای افق دید کوتاه مدت سعی می شود تا کل به اجزا شکسته شود. در این جوامع بر سنت ها، پایبندی به تعهدهای اجتماعی صرفنظر از بهای آنها، پایداری برای باقی ماندن در وضعیت اجتماعی برابر با دیگران، پایین بودن میزان پس انداز و دستیابی سریع به نتایج امور تاکید میشود.

گرچه نگرانی ها و ابهام هایی در مورد اعتبار نظریه پیشنهادی هافستد در جوامع مختلف بخصوص کشورهای اسلامی وجود دارد (علی رضائیان 1993 و بیدون و ویلت 1995) و مقاله های انتقادی نیز در این باره نوشده شده است (برندن مک سویینی 2000) و برخی نیز نظریه های ارائه شده از سوی دیگر محققان را بهتر از نظریه هافستد می دانند (بسکرویل 2001)، با این همه هافستد خود معتقد است که هر چند این ابعاد فرهنگی با توجه به مقیاس های ارزشی موجود در بین کارکنان شرکت چند ملیتی (IBM) استخراج شده اند، لیکن پژوهش هایی که توسط محققان دیگر به روش های مختلف و با استفاده از ماخذهای متفاوت (دانش آموزان، نمونه های تصادفی از مردم کشورهای مختلف و ...) صورت گرفته اند نیز به ابعادی مشابه و نزدیک به همین ابعاد دست یافته اند. بنابراین شواهد محکمی مبنی بر جهان شمول بودن این ابعاد وجود دارد. برای اطمینان از صحت ادعای فوق، بر آن شدیم تا مدل دیگری که توسط تیونر و تارمپنرز در رابطه با ابعاد ارزش های فرهنگی ارائه شده است را مورد بررسی قرار دهیم :

ابعاد ارزش های فرهنگی از دیدگاه تیونر و ترامپنرز : تیونر و ترامپنرز (1993) تحقیقی مشابه با تحقیق هافستد را در 12 کشور جهان انجام داده اند. البته تمرکز اصلی تحقیق آنها بر ارزش های زیربنایی فرهنگی در 7 کشور دارای نظام سرمایه داری بوده است. 7 کشور یاد شده عبارتند از آمریکا، انگلستان، سوئد، هلند، آلمان، فرانسه و ژاپن. براساس این تحقیق، تیونر و ترامپنرز 7 ارزش فرهنگی به شرح زیر را برای جوامع سرمایه داری معرفی کردند : 

عام گرایی در مقابل خاص گرایی[3] : عام گرایی بیانگر تمایل جوامع به تدوین و اجرای قوانین، نظانامه ها، رویه ها و کارهای عادی است که باعث سامان یافتن عملیات سازمان ها در جهت کسب ثروت می شود. در مقابل، خاص گرایی بیانگر تمایل جوامع برای توجیه و حمایت از موارد استثنائی است. این امر نیز با توجه به استحقاق و شایستگی آنها (صرفنظر از قانون) صورت می گیرد.

تجزیه در مقابل تجمع[4] : تاکید جوامع خواهان تجزیه به شکستن کل به اجزا تشکیل دهنده اش می باشد، به نحوی که بتوان آن اجزا را به بهترین وجه مورد بررسی قرار داد و امکان بهبود آنها را فراهم ساخت. در سازمان های تجاری، مدیران تجزیه گرا عملیات سازمان را در غالب وقایع، اقلام، ارقام، وظایف، واحد ها و ... تجسم می کنند. در مقابل، تاکید جوامع تجمع گرا بر کل سامانه است و سعی می شود تا کل سامانه دارای شکل، طرح و سازماندهی مناسب باشد. مدیران تجمع گرا خواهان شکل دهی و تجمع عملیات در غالب الگوها، روابط و ... هستند.

فردگرایی در مقابل جمع گرایی [5]: تمرکز اصلی جوامع فرد گرا بر حفظ حقوق فردی و تاکید جوامع جمع گرا بر حفظ منافع کل جامعه است. مدیران فردگرا به افزایش انگیزه، پاداش، ظرفیت ها و ویژگی های فردی کارکنان خود توجه دارند. درحالیکه مدیران جمع گرا بر بهبود شرکت (بطور کلی) از طریق جلب مساعدت و همیاری اعضای سازمان تاکید دارند.

درون مدار در مقابل برون مدار [6]: این بعد ارزشی دلالت بر منبع تعیین کننده مسیر حرکت، تصمیم ها و اهداف جوامع دارد. یعنی آیا این منابع، قضاوت ها، تصمیم ها و تعهدها نشات گرفته از داخل جامعه هستند و یا اینکه منتج شده از تقاضاها و روند های خارج آن جامعه (عوامل برون مرزی) می باشند.

توالی زمان در مقابل تقارن زمانی [7]: این ابعاد بیانگر ترتیب زمانی ایجاد امور در جوامع مختلف هستند. اختلاف این دو دیدگاه در این است که آیا یک کار خاص آنقدر مهم است که سریعتر از کارهای دیگر انجام شود یا اینکه کارها همه یکسان هستند و می توان چند کار را همزمان با هم انجام داد. در جوامعی که دارای توالی زمانی در کارها هستند، امور مهم سریعتر انجام می شوند. اما در جوامعی که دارای تقارن زمانی در کارها    می باشند، اعتقاد بر این است که هیچ یک از کارها بر دیگری برتری ندارد و همه آنها یکسان هستند.

توجه به وضعیت اکتسابی در مقابل توجه به وضعیت انتسابی افراد[8] : این بعد ارزشی بیانگر وضعیت سامانه های اعطای پاداش و ترفیع در جامعه می باشد. در جوامعی که به وضعیت اکتسابی افراد توجه می شود، ترفیعات متناسب با میزان موفقیت عملکردی آنها و به دلیل تشویق افراد به تداوم عملکردشان صورت می گیرد.

برابری در مقابل سلسله مراتب طبقاتی[9] : این بعد ارزش های فرهنگی بیانگر طریقی است که جوامع بر آن اساس به توسعه روابط و توزیع قدرت بین افرادشان اقدام می نمایند. در جوامعی که برابری بعنوان هنجار شناخته شده است، همه افراد فرصت یکسانی برای مشارکت در امور مهم دارند. اما در جوامع دارای سلسله مراتب  طبقاتی، نظر افراد با توجه به رتبه ای که دارند مورد توجه قرار می گیرد. در چنین جوامعی افراد متعلق به طبقه های بالای جامعه، نحوه و میزان مشارکت افراد طبق های پایین تر را مشخص می سازند.

مقایسه مدل هافستد و مدل تیونر و ترامنپرز : مشهود است که پنج بعد ارزشی مطرح شده توسط هافستد و هفت بعد ارزشی بیان شده توسط تینور و ترامپنرز دارای ماهیتی یکسان بوده و بر هم منطبق اند. جدول 2 انطباق این ابعاد را بر یکدیگر نشان می دهد :

جدول 2       رابطه بین ارزش های فرهنگی بیان شده از سوی هافستد و تیورنر و ترامنپنرز

معیارهای ارزش های حسابداری گری : گری در سال 1988 مدلی را برای شناسایی حسابداری به عنوان خرده فرهنگی در اجتماع، معرفی نمود و فرهنگ ملی یا ارزش های اجتماعی هافستد (1980) را با توسعه عملی سامانه حسابداری پیوند داد. گری اعتقاد داشت که حسابداری به عنوان یکی از اجزای ارزشهای اجتماعی و نشات گرفته از آنها به حساب می آید. بنابراین حسابداری خرده فرهنگی است که در درون فرهنگ ملی بزرگتری وجود دارد. طبق نظر گری، آن دسته از سامانه های ارزش یا رفتارهای حسابداران که از ارزش های اجتماعی قابل اشتقاق هستند، توسعه سامانه های حسابداری را تحت تاثیر قرار خواهند داد. گری مدل هافستد را برای اطلاعات و تثبیت الگوهای فرهنگی تعدیل نمود و خاطر نشان ساخت که تعامل های بین ارزش های اجتماعی و نهادهای کشور با خرده فرهنگ حسابداری آن، می تواند تاثیر فرهنگ بر رویه های حسابداری را توجیه نماید.

فرضیه های قابل آزمون گری در مورد تعامل بین ارزش های اجتماعی، ساختار سازمانی و رویه حسابداری در شکل 1 نشان داده شده است.

شکل 1       فرهنگ ، ارزش های اجتماعی و خرده فرهنگ حسابداری

منبع : هافستد 1980 و گری 1988 

گری بر پایه فرض بنیادی وجود خرده فرهنگ حسابداری، به سمت پیشنهاد مجموعه ای از ارزش های حسابدری مبتنی بر ارزشهای فرهنگی مرتبط با کار ایجاد شده توسط هافستد (1980) پیش رفت. ارزش های حسابداری بوسیله گری به فرض قابل آزمون تبدیل شده اند که در جدول 3 قابل مشاهده هستند:

جدول 3      ارزش های حسابداری گری

منبع :  گری، 1988،8

این مدل در واقع بسط یافته مدل هافستد در رابطه با الگوهای فرهنگی می باشد که در آن ارزش ها و عملکردهای حسابداری به عنوان زیر مجموعه ای به ارزش های اجتماعی و پیامدهای نهادی اضافه شده اند. گری در تشریح این مدل بیشتر به نقش آن در پیش بینی تاثیر فرهنگ بر ارزش ها و عملکرد حسابداری پرداخته است و می گوید چون ارزش های حسابداری زیر مجموعه ای از ارزش های اجتماعی هستند بنابراین     می توان آنها را مانند ماکتی از ارزش های وسیع تر اجتماعی دانست که ابعادشان در گزارش های مالی و استانداردهای حسابداری نمایان می شود. چهار بعدی که در این مدل برای ارزش های حسابداری در نظر گرفته شده است (حرفه گرایی، یکنواختی، محافظه کاری و پنهانکاری) بسیار مشابه با ابعادی هستند که ارفن و ردبیف در سال 1985 مطرح کردند. در واقع مدل گری تلفیقی از مدل هافستد (1981) و ارزش های حسابداری است که از مدل آرفن و ردبیف استنتاج شده اند.

بطور خلاصه گری چهار بعد ارزش های حسابداری را این گونه تعریف کرده است :

چارچوب هافستد – گری : گری در راستای توسعه ارزش های حسابداری خود، ارتباط بین رویه حسابداری و چهار معیار اولیه ارزش های فرهنگی مرتبط با کار هافستد را به فرض قابل آزمون تبدیل نمود. جدول 4 روابط بین معیار های ارزش های فرهنگی مرتبط با کار هافستد و معیارهای ارزش حسابداری گری را نشان می دهد.

جدول 4      تبدیل به فرض قابل آزمون نمودن روابط بین ارزش های حسابداری گری و معیارهای فرهنگی هافستد

منبع: بیدون و ویلت 1995  و گری 1988

گری سعی کرد تا تاثیرات فرض قابل آزمون ارزش های حسابداری را بر ویژگی های رویه حسابداری که توسط وی به عنوان مرجع الزام آور، اندازه گیری و افشا شناسایی شده اند، مرتبط سازد. این ارتباط در شکل 2 ارائه شده است :   

 معیارهای ارزش اجتماعی                                        معیارهای ارزش حسابداری                                            رویه حسابداری

    تقویت                                                      تقویت 

منبع : گری 1988 و بیدان و ویلت 1995

انتقادهای وارد بر چارچوب هافستد – گری : بیدون و ویلت کاربرد ارزش های حسابداری گری در توجیه تنوع روش های حسابداری را مورد انتقاد قرار دادند. به عقیده آنها در ارتباط با چارچوب قابل آزمونی که توسط گری به فرض بنیادی تبدیل شد، کمبود دقت نظری در بهبود ارتباط بین ارزش های فرهنگی و رویه حسابداری، حس می شود. به همین ترتیب بیدون و ویلت توانایی چارچوب هافستد–گری برای توضیح رویه حسابداری موجود را سوال بر انگیز دانستند (بیدون و ویلت، 1995، 82).

طبق نظر گری، ترجیح دادن قضاوت حرفه ای مستقل و انعطاف پذیری در قوانین و مقررات حسابداری با جلوگیری از عدم اطمینان ضعیف جوامع فردگرا مرتبط است. اما با این وجود بکارگیری فرض قابل آزمون گری در توصیف وضعیت آمریکا به عنوان کشوری با فردگرایی بالا و پرهیز از عدم اطمینان پایین، با مشکل مواجه می شود و کارآمد نیست. شیپر (2003) خاطر نشان ساخت که استانداردهای حسابداری آمریکا دارای رهنمودهای تفصیلی و پیچیده ای هستند که منجر به کاهش تاثیر قضاوت های حرفه ای  می گردند و از این رو قابلیت مقایسه بیشتر در سایه قوانین یکسان حاصل می آید. حاکمیت شرکتی و رویه های گزارشگری مالی نیز در آمریکا قانون مدار بوده و نشانگر ترجیح دادن کنترل قانونی نسبت به حرفه گرایی می باشد. بنابراین ارتباط بین حرفه گرایی و یکنواختی با فردگرایی و پرهیز از جانبداری، که توسط گری به فرض قابل آزمون تبدیل شد، بحث برانگیز و قابل نقد است.

کمبود دقت نظری در چارچوب نظری گری، در تلاش وی برای مرتبط ساختن معیار اجتناب از عدم اطمینان هافستد با ارزش حسابداری      حرفه گرایی، بیشتر نمود پیدا می کند. گری فرض کرد که جامعه ای با پرهیز از عدم اطمینان بالا، داشتن کنترل گسترده از طریق قوانین را به حرفه گرایی ترجیح خواهد داد. اما ایجاد چنین ارتباطی بین پرهیز از عدم اطمینان و حرفه گرایی، ممکن است زائد و غیر ضروری باشد (بیدون و ویلت 1995). علت این است که اجتناب از عدم اطمینان، به خودی خود از لحاظ مفهومی به "مرجع قانونی" مرتبط است (هافستد، 1988، 147). طبق نظر هافستد یکی از راه های برخورد جوامع با ابهام های آتی، استفاده از قانون برای هدایت رفتار اجتماعی می باشد. بنابراین مفاهیم پرهیز از عدم اطمینان و کنترل قانونی و عکس حرفه گرایی عمل کردن، مشابه یکدیگر هستند.

اصلی ترین و مهم ترین ضعف فرض قابل آزمون گری مبنی بر تاثیر ارزش های فرهنگی بر رویه حسابداری، ناتوانی در ایجاد چارچوبی مناسب برای آزمون تاثیر فرهنگ بر معیار فنی حسابداری می باشد. در نتیجه فرض قابل آزمون گری در مورد جنبه هایی از رویه حسابداری که مرتبط با   اندازه گیری و افشای آن دسته از اطلاعات مالی که تحت تاثیر ارزش های فرهنگی قرار می گیرند، ناقص است. برای مثال گری معتقد است که ارزش های حسابداری محافظه کاری و رازداری، در روش های افشا و اندازه گیری اطلاعات نفوذ بیشتری دارند. اما بیدون و ویلت با مطرح کردن اینکه ارزش حسابداری یکنواختی، تاثیر مهمی بر یکسان بودن شکل و محتوای صورت های مالی دارد و راز داری و محافظه کاری، فاقد این تاثیر هستند، نظر گری را مورد انتقاد قرار داده اند. در نتیجه به نظر می آید که گری از یک سو بر برخی از تاثیرهای با اهمیت فرهنگ بر حسابداری مسلط است، اما از سوی دیگر کمتر می تواند در مورد بعضی از ابعاد با اهمیت شکل و محتوای صورت های مالی، حرفی داشته باشد (بیدون و یلت، 1995، 83).

بیدون و ویلت ( 1995 ) مدعی شدند که به احتمال زیاد، فرهنگ در سطح اندازه گیری، یعنی جایی که حسابداری به طور کامل فنی بوده و نسبت دادن اعداد به رویدادها را شامل می شود، نامربوط می باشد اما در سطوح بالای اندازه گیری و افشا، مربوط است. آنها اعتقاد دارند که    اندازه گیری های اشتقاقی، مانند محاسبه استهلاک نیازمند قضاوت ویژه و به احتمال زیاد در فرهنگ های مختلف، متفاوت هستند. در تعامل بین حسابداری و استفاده کنندگان نیز به احتمال زیاد سازوکار محدود افشا از بعد فرهنگی مربوط محسوب می شود. بر پایه ماهیت تاثیر فرهنگ بر  فن آوری حسابداری تشریح شده در بخش فوق، چارچوب جامع تری به منظور آزمون تاثیر فرهنگ بر رویه حسابداری قابل ایجاد است. طبق نظر بیدون و ویلت چنین چارچوبی باید مساله چگونگی تاثیر فرهنگ بر قضاوت های مرتبط با افشا و اندازه گیری اطلاعات صورت های مالی را در کانون توجه قرار دهد. این گونه قضاوت ها از طریق مشاهده اطلاعات مورد نیاز استفاده کنندگان برای تصمیم گیری آنها در فرهنگ های مختلف قابل آزمون هستند. در نتیجه بیدون و ویلت اعتقاد دارند چارچوبی که تاثیر فرهنگ بر رویه حسابداری را می آزماید، می تواند بوجود آورنده سازوکاری برای ارزیابی ویژگی های کیفی صورت های مالی، همانند خصوصیت های شرح داده شده توسط چارچوب هیئت استانداردهای حسابداری بین المللی باشد.

جدول 5 چارچوب پیشنهادی بیدون و ویلت که پیوند دهنده ارزش های حسابداری گری و ویژگی های کیفی صورت های مالی و تاثیر حاصله بر شکل و محتوای گزارش های مالی می باشد را نشان می دهد. سه مورد از معیار های گری یعنی یکنواختی، محافظه کاری و رازداری، با یکنواختی در شکل و ارائه گزارش های مالی، کیفیت اطلاعات و میزان و دامنه اطلاعات گزارش های مالی، مرتبط فرض شده اند. بیدون و ویلت اعتقاد دارند که چنین چارچوبی، رویکرد دقیق تری برای آزمون رابطه فرهنگ و رویه حسابداری را فراهم می آورد.

جدول 5      ارتباط بین ارزش های حسابداری گری، ویژگی های کیفی و شکل و محتوای گزارش های مالی

منبع : بیدون و ویلت  1995

ارزش های جهانی[10] شوارتز : طبق نظر شوارتز (1992) ارزش های انسانی جهانی، اعتقادهای ذهنی و نگرش هایی درباره اهدافی مطلوب هستند که زندگی مردم را هدایت می کنند. مفهوم مذکور بر نظریه اولیه شوارتز و بیلسکی (1987) و ارائه تعریفی از انواع نیازهای سه گانه بشری مبتنی  می باشد :

الف ) نیازهای زیستی، ب ) نیازهایی برای هماهنگی تعامل های اجتماعی ؛  و ج ) معیارهای جمعی سازمانی برای بقا و حفظ گروه

مفهوم ارزش های فوق توسط اسمیت و شوارتز به شرح  زیر تفصیل شده اند :

1. ارزش ها، عقایدی غیر عینی و سرد هستند اما در صورت فعال شدن احساسات را بر می انگیزند، 2. ارزش ها به هدف های مطلوب (برای مثال برابری) و شیوه های اخلاقی ارتقا دهنده این اهداف (برای مثال انصاف) باز می گردند، 3. ارزش ها نسبت به کارها یا موقعیت های خاص اولویت دارند. برای مثال؛ فرمان برداری نسبت به کار یا مدرسه، در ورزش یا تجارت، با خانواده و دوستان، 4. ارزش ها مانند استانداردهایی برای ارزیابی رفتار و رویدادها بکار می روند، 5. ارزش های به عنوان معیاری برای سنجش و ارزیابی رفتار، مردم و وقایع بکار می روند (اسمیت و شوارتز، 1997،80).

مفهوم تلقی ارزش ها بعنوان اقلام ذهنی، معتقد بودن به اهداف مطلوب و هدایتگر انسان در زندگی محسوب می شود و بنابراین سازه ای برای آزمون خرده فرهنگ حسابداری را فراهم می آورد. اگر حسابداران مجموعه ای یگانه و متفاوت از ارزش ها را به عنوان نتیجه تحصیلات تخصصی و دوره های آموزشی حرفه ای، در ذهن داشته باشند، درنتیجه ارزش های مذکور در نگرش و رفتار حسابدران ظهور پیدا خواهند کرد. چنین    ارزش هایی از طریق آموزش و تحصیلات و به عنوان استانداردهای رفتاری برای آنها نهادینه خواهند شد. اما از آنجایی که ارزش ها نسبت به اعمال و شرایط اولویت دارند، تنوع گروه های فرهنگی موجود در حرفه حسابداری، به دلیل تفاوت های قومی، جنسی و مذهبی به وجود تنوع در    نگرش ها و رفتارها منتج خواهد شد. ارزش های متفاوت باعث ایجاد اولویت در جنبه های مختلف خرده فرهنگ حسابداری و در نتیجه تنوع در رویه حسابداری خواهد شد. شوارتز در ایجاد ساختار جهانی ارزش ها و به منظور نشان دادن تنوع فرهنگی قاره های مختلف، تعدادی آموزگار از 20 کشور با 13 زبان مختلف و 8 دین متفاوت و حتی تعدادی بی دین را به عنوان نمونه انتخاب نمود. حدود 200 آموزگار از هر کشور انتخاب شدند. از آموزگاران خواسته شد تا بر اساس رهنمودهای ارائه شده مبنی بر مقیاسی 9 رتبه ای، نظر خود را نسبت به اهمیت مجموعه ای از 56 ارزش مختلف، ابزار نمایند. ارزش های فوق توسط شوارتز و اغلب بر اساس کار اولیه روکیچ (1973) و با در نظر گرفتن سایر فرهنگ ها و مذاهب، همانند ارزشهای مرتبط با کار هافستد، انتخاب شده بودند. انتخاب نمونه بصورت مطلوبی انجام گرفته بود، آنچانکه آموزگاران نمایانگر گروه های فرهنگی متبوع خود بودند. از نظر شوارتز آموزگاران مدارس نقش آشکاری در اجتماعی سازی ارزش ها ایفا می نمایند و از عوامل کلیدی فرهنگ محسوب می شوند و از این رو انتخاب آنان به عنوان نمونه باعث تعمیم پذیرشدن نتایج می گردد (شوارتز، 1992، 18).

معیارهای سختار جهانی ارزش ها به اهمیت درجه بندی های ارزش های تحلیل شده در یکی از دو سطح فرهنگی یا فردی بستگی دارد. ساختار ارزش ها در سطح فرهنگی و فردی بیانگر پویایی در تضاد و سازگاری بین ارزش ها می باشد. ساختار ارزش های سطح فرهنگی بیانگر اهداف انگیزه ای نهادهای اجتماعی می باشد (شوارتز 1991). ساختار ارزش ها در سطح فردی نشان دهنده آن دسته از اهداف انگیزه ای است که اصول راهنمای زندگی فردی اشخاص را ارائه می نمایند (شوارتز 1992). روابط بین ارزش های مختلف سطح فردی بیانگر پویایی تضاد و سازگاری تجربه افراد در زمان پیگیری روزمره ارزش ها می باشد.

پژوهش های فرهنگی در حسابداری باید نسبت به سطح تجزیه و تحلیل ساختار ارزش ها حساس باشند. اگر هدف پژوهشی آزمون خصوصیات فردی و رفتار حسابداران در محیط های فرهنگی مختلف باشد، معیارهای ارزش سطح فردی حسابداران باید مورد استفاده قرار گیرند. اما اگر  ارزش های حسابداران با ویژگی های نهادی و فرهنگ های مختلف و به عنوان چارچوب تنظیم کننده گزارشگری مالی مقایسه شوند، بکارگیری هر دو سطح فرهنگی و فردی مطلوبتر خواهد بود.

ارزش های سطح فردی[11] : طبق نظر شوارتز (1992) ساختار جهانی ارزش های افراد با توجه به نوع ارزش انگیزه ای ارائه می گردد. انواع   ارزش های انگیزه ای عبارتند از : خود فرمانی، انگیزش، رفاه طلبی، پیشرفت، قدرت، امنیت، سازگاری، سنت، خیر خواهی و عام گرایی. کلیت ساختار مربوط به انواع ارزش های  انگیزه ای سطح فردی شوارتز با توجه به ثبات نتایج پژوهش انجام شده در سال 1992 پشتیبانی می گردد. شوارتز به شواهدی مبنی بر اینکه مردم به صورتی آشکار دو نوع ارزش انگیزه ای مذکور را به عنوان اصول راهنمای زندگی خود از یکدیگر تمیز می دهند، دست پیدا کرد. هرچند که ارزش های یاد شده بطور کامل به ارزش های عمومی تر نزدیک هستند اما شوارتز در مورد تعمیم دادن ارزش های انگیزه ای به نمونه های جدید، بدون تفاوت قائل شدن بین آنها هشدار داد. زیرا این کار منجر به ساختار ارزش منحصر به فردی       می شود که از نظر عمومی صحیح نیست.

ده نوع ارزش انگیزه ای سطح فرد شوارتز در جدول 6 تشریح شده اند :

جدول 6      ارزش های انگیزه ای سطح فرد شوارتز

منبع : شوارتز، 1992، 12-5

هدف انگیزه ای خود فرمانی[12] مجموعه ای از ارزش ها، شامل " خلاقیت، آزادی عمل، انتخاب اهداف شخصی، کنجکاوی و استقلال " را بوجود  می آورد (شوارتز،1992، 7).

طبق نظر شوارتز هدف انگیزه ای انگیزش[13]، ارزش هایی را در برمی گیرد که از نیازهای بنیادی به تنوع و انگیزش برای حفظ سطح بهینه فعالیت ناشی می شوند. هدف انگیزه ای انگیزش پیگیری مواردی چون "هیجان، تازگی و روبرو شدن با چالش های زندگی" را دربر می گیرد. ارزش های ایجاد کننده این هدف عبارتند از؛ "زندکی متنوع و مهیج" و "شهامت و جرات". (شوارتز، 1992، 8–7).

هدف انگیزه ای رفاه طلبی[14] از "رضایت اجتماعی و ارضای نیازهای فیزیولوژیک" ناشی می شود. پیگیری "رضایت یا کامرواسازی و لذت های شخصی" هدف انگیزه ای رفاه طلبی را بیان می نماید. (شوارتز،1992، 8).

هدف قابل تعریف برای پیشرفت[15] عبارت است از اهتمام برای "کسب موفقیت فردی از طریق تلاشی شایسته و مطابق با هنجارهای اجتماعی". ارزش های پیشرفت دربردارنده بلند پروازی، موفقیت، قابلیت و با نفوذ بودن هستند. هدف انگیزه ای موفقیت در اهتمام حسابداران برای حفظ سطح بالای تلاش حرفه ای در کاری که انجام می دهند، منعکس می گردد. این مطلب در استانداردهای منتشر شده توسط فدراسیون بین المللی حسابداران با موضوعیت تحصیل و تجربه کار عملی حسابداران  حرفه ای (IFAS، 2003، 5) و همچنین پیگیری بهبود حرفه ای به منظور دستیابی به جایگاه اجتماعی بیشتر (IFAS  2004)، به اثبات رسیده است (شوارتز، 1992، 8).

قدرت[16] به هدف "دستیابی به جایگاه اجتماعی و کنترل یا تسلط بر مردم و منابع" باز می گردد. طبق نظر شوارتز، مطلوبیت قدرت از اهمیت "تفکیک مقام و جایگاه" در نهادهای اجتماعی ناشی می شود. (شوارتز، 1992، 9–8).

هدف انگیزه ای قدرت، بیشتر با مطلوبیت حسابدران درباره خودگرانی حرفه ای ارتباط دارد تا رعایت قوانین عمومی و کنترل قانونی (گری 1998). بعلاوه جوامع حرفه ای مانند انجمن حسابداران ایران، انجمن حسابداران خبره ایرانی، جامعه حسابداران ایران و جامعه حسابداران رسمی ایران، تاثیر پایداری بر حرفه حسابدارای و جایگاه آن دارند.

طبق نظر شوارتز هدف انگیزه ای امنیت[17] باعث ایجاد مطلوبیت برای "ایمنی، هماهنگی، ثبات اجتماعی و ثبات روابط" می گردد. هدف انگیزه ای امنیت از نیاز انسانی به محافظت از افراد گروه ناشی می شود. هدف مذکور در ارزش های "مرتبه اجتماعی، امنیت خانواده، امنیت ملی، مساعدت متقابل، پاکیزگی، احساس تعلق خاطر" و "سلامتی"، ظهور پیدا می کند. هدف انگیزه ای امنیت در زمینه حسابداری منجر به ایجاد مطلوبیت در قطعیت، ثبات، یکپارچگی در رویه حسابداری و همچنین اهمیت قائل شدن برای قابلیت اتکا، خواهد شد. امنیت باعث ترجیح دادن یکنواختی و ثبات رویه خواهد شد. بنابراین هدف انگیزه ای امنیت، ارزش های محافظه کاری و یکنواختی گری را شامل می شود (شوارتز،1992، 9).

شوارتز توضیح می دهد که هدف انگیزه ای هماهنگی[18] به عنوان "مهار اعمال، امیال و تکانه ها" در نظر گرفته می شود و از نیاز به "جلوگیری از آن دسته از امیال اشخاص است که در صورت برخورد نرم باعث بروز مشکلات اجتماعی خواهند شد". (شوارتز،1992، 10-9).

سنت[19] یکی از اهداف انگیزه ای است که از رابطه نزدیکی با هماهنگی برخوردار است. طبق نظر شوارتز هدف انگیزه ای سنت "احترام، تعهد و مقبولیت آداب و رسوم و عقاید نهادینه شده فرهنگی و مذهبی را شامل می شود". هدف سنت باعث ایجاد     ارزش های "احترام به سنت، تواضع، دینداری، مسئولیت پذیری در زندگی" و "میانه روی" می گردد.

بنابراین پیگیری ارزش های هماهنگی در حسابداری به تبعیت از قوانین و مقررات سازمان ها و نهادهای قانونگذار باز می گردد و ارزش های سنت به میل حسابداران به پیروی از میثاق ها و  رویه های پذیرفته شده حسابداری همانند روش های سنتی مبتنی بر حسابداری بهای تمام شده اشاره دارد (شوارتز،1992، 10).

هدف انگیزه ای خیرخواهی[20] به "حفظ و ارتقای رفاه مردم" باز می گردد. خیرخواهی از "نیاز به تعامل مثبت برای ارتقا و رشد  گروه ها" و "نیاز سازمانی به پیوستگی" نشات می گیرد. (شوارتز،1992، 12–11).

عام گرایی[21]، ارزش های "روشن فکری، عدالت اجتماعی، کیفیت، صلح جهانی، جهان زیبا، پیوند با طبعیت، حکمت و معرفت" و "حفظ محیط زیست" را ایجاد می نماید. در زمینه رویه حسابداری، هدف انگیزه ای عام گرایی از رابطه نزدیکی با پاسخگویی  حرفه ای درباره نحوه عملکرد در راستای خواست عمومی برخوردار است (شوارتر،1992، 12).

با توجه به تجزیه و تحلیل ساختار داده های مورد استفاده در سنجش چند معیاری، شوارتز می توانست ساختار نظری رابطه پویای بین اهداف انگیزه ای یا انواع ارزش را همچنانکه در شکل 3 ارائه شده است، به تصویر بکشد.

شکل 3     ساختار ارزش های انگیزه ای

طبق نظر شوارتز آرایش ارزش ها در ساختار جهانی بیانگر پیوستار دایره ای انگیزه ها می باشد (شوارتز،1992، 45). بنابراین تفاوتهای انگیزه ای بین انواع ارزش ها بیشتر پیوسته هستند تا گسسته.

شوارتز سه هدف انگیزه ای قدرت، پیشرفت و رفاه طلبی را به عنوان نوعی ارزش بلند مرتبه[22] به نام ارزش خود افزایی[23] در نظر گرفت. بنابراین حسابدارانی که این اهداف را در زندگی خود با اهمیت تلقی می کنند به رفتارهایی که باعث ارتقای امیال شخصی آنها خواهد شد، تمایل  خواهند داشت. شوارتز اهداف انگیزه ای خود فرمانی و انگیزش ترکیب شده را در ارتباط با نوعی ارزش بلند مرتبه که وی آنرا ارزش پذیرای تغییر[24] نامید، شناسایی نمود. هدف انگیزه ای خود فرمانی با ارزش های عام گرایی نیز قابل مقایسه می باشد. طبق نظر شوارتز شخصی که خواستار بکارگیری قضاوت مستقل است فکر می کند با تنوع در افکار، مقبول تر و بردبارتر خواهد بود. بنابراین حسابداران بیشتر تمایل دارند تا قضاوت حرفه ای را بکارگیرند تا اینکه خود را در قوانین خشک و غیر منعطف محدود نمایند. طبق نظر شوارتز دو ارزش انگیزه ای خیر خواهی و عام گرایی، بیانگر ارزشی بلند مرتبه به نام تعالی[25] فردی هستند.سه هدف انگیزهای پیش گفته نمایانگر ارزش بلند مرتبه دیگری هستند که شوارتز آن را ارزش حفاظت[26] نامید. بنابراین ترجیح دادن ارزش های حفاظت در حوزه حسابداری در نیاز به رعایت قوانین و مقررات و گونه هایی از حفاظت مانند احتیاط و محافظه کاری ظهور می یابد و به این ترتیب محیطی با ثبات، یکپارچه و مطمئن ایجاد می شود (شوارتز،1992، 44-14).

درحالیکه آن دسته از ارزش های انگیزه ای که در ساختار دایره ای شکل ارزش ها مجاور یکدیگر هستند قابل مقایسه فرض      شده اند، بین ارزش هایی که در مقابل یکدیگر قرار گرفته اند تضادهای روانشناسی و اجتماعی وجود دارد. شوارتز با آزمودن این نوع از ارزش ها به دیدگاهی ساده تر و دو بعدی در مورد ساختار ارزش ها دست یافت. ساختار دو بعدی مذکور چهار نوع از ارزش های بلند مرتبه را شامل می شود. چهار ارزش بلند مرتبه یاد شده همانطور که در شکل 4 قابل مشاهده است، معیار نظری دو قطبی را ایجاد می نمایند.

                                                                                                     تعالی فردی

                                                             حفاظت   پذیرای تغییر

                                                                                                     خودافزایی

ارزش های انگیزه ای در حسابداری : تبدیل به نظریه کردن روابط بین اهداف انگیزه ای شوارتز در رفتار حسابداری، امکان تدوین مجموعه ای از ارزش های انگیزه ای در حسابداری را بوجود می آورد. این ساختار ارزش های انگیزه ای در حسابداری که به نظریه تبدیل شده است همانطور که در شکل 5 نشان داده شده، چارچوبی برای آزمون ارزش های حسابداری در سطح فردی را فراهم می آورد. ساختار ارزش های انیگزه ای در حسابداری نشان دهنده نتایج اجتماعی و روانشناسی پیگیری آن دسته از ارزش های حسابداری است که از ارزش های انسانی جهانی رایج در بین حسابداران مشتق شده اند. علائق سازمانی شرکت ها یا نهادها همانند علائق گسترده تر کل اجتماع، بیانگر ظهور خیرخواهی و عام گرایی در حسابداری هستند. ارزش های ذکر شده بطور مستقیم با نیازهای حسابداران به نشان دادن صلاحیت حرفه ای و حفظ اعتبار و جایگاهشان در حرفه حسابداری که بیانگر ارزش های قدرت و پیشرفت می باشد، در تضاد خواهند بود. ارزش های قدرت و پیشرفت از طریق میل به ارتقای علائق فردی حسابداران، پشتیبانی می شوند.

نیاز به مطابقت با قوانین غیر منعطف و همچنین پیروی از میثاق های حسابداری که بصورت سنتی مورد پذیرش قرار گرفته اند از طریق میل حسابداران به حفظ جایگاه موجود و حراست از محیطی پایدار، بدون ابهام و یکپارچه پشتیبانی می شود. موارد مذکور ارزش هایی هستند که با اهداف هماهنگی، سنت و امنیت همبستگی دارند. اهداف یاد شده که اهداف حفاظت نام دارند با ارزش هایی که به حسابداران برای اعمال   قضاوت های حرفه ای مستقل در محیطی پویا، غیر قطعی و با ابهام انگیزه می دهند، در تضاد هستند. ارزش های انگیزش و خود فرمانی قابل تغییر و غیر قطعی بودن رفتار حسابداران را نشان می دهند.

انتظار می رود هدف انگیزه ای رفاه طلبی در هر یک از رفتارهای خاص حسابداران دیده شود اما در صورت داشتن همبستگی بالا با ارزش های انگیزش، به میل حسابداران به پذیرش محیطی پویا و غیر قطعی کمک خواهد نمود. از سوی دیگر در صورتی که رفاه طلبی از همبستگی بالایی با هدف انگیزه ای پیشرفت برخوردار باشد بیانگر تمایل حسابداران به نشان دادن صلاحیت  حرفه ای خواهد بود.

 ساختار ارزش های انگیزه ای در حسابداری، رویکرد قوی تری برای آزمون تاثیر فرهنگ بر رویه حسابداری را ارائه می نماید. ارزش های انگیزه ای مذکور پیچیدگی ساختار فرهنگ را کاهش داده و در نتیجه ارائه معتبر تری از ارزش های رایج در بین حسابداران تشکیل دهنده خرده فرهنگ حسابداری محسوب می شوند .